Т. А. ГЛУХИХ, "К вопросу о недобросовестности в налоговых правоотношениях"
Вся система правового регулирования и контроля за исполнением обязанности по уплате налога направлена на то, чтобы налогоплательщик добровольно исполнил свою обязанность уплатить налоги. При возникновении конфликтов в данной сфере требуется вмешательство судебной системы.
Тенденция роста налоговых споров связана с неопределенностью налогового законодательства, расхождением в толковании норм налогового законодательства судьями, налоговыми органами, налогоплательщиками.
Довольно большое количество решений в области налогов и сборов, затрагивающих налоговую обязанность по исполнению обязанности по уплате налогов, связана с понятием «недобросовестность» налогоплательщиков.
Применение арбитражными судами, налоговыми органами понятия «недобросовестность» налогоплательщика создает предпосылки для анализа содержания этого термина применительно к налоговым правоотношениям.
Налоговые органы и суды до сих пор не имеют точных критериев для определения «недобросовестности». Нет законодательного закрепления критериев «недобросовестности». Основой для понятия «недобросовестности» служат определения Конституционного Суда Российской Федерации, где рассматриваются отдельные ситуации, в которых налогоплательщика признают добросовестным, либо недобросовестным.
Но надо отметить, что позиция Конституционного Суда РФ по этому вопросу довольно противоречива.
Впервые понятие «недобросовестный налогоплательщик» появилось в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.10.1998 года № 24-П. Это связано было с делами, касающимися перечисления денежных средств через банки, не имеющих средств на корреспондентских счетах. Формально налог был уплачен, но деньги в бюджет не поступали из-за неплатежеспособности банка. Нередко с налогоплательщика налоги взыскивались повторно, ссылаясь на разъяснения Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации о том, что налог считается уплаченным только тогда, когда он поступил в бюджет.
Налогоплательщик оказывался в ситуации, когда уплаченная им сумма налога не попадала в бюджет. Такие платежи называли «зависшими». Налоговые органы не признавали такой уплаты налогов, а уплаченная сумма налогов числилась за налогоплательщиком как недоимка. Обычно банки, в которых платежи «зависали» вскоре прекращали свое существование. Такие «проблемные» банки, находящиеся на грани банкротства, использовались недобросовестными налогоплательщиками для проведения фиктивных платежей, которые лишь создавали видимость уплаты налогов.
Добросовестный же налогоплательщик оказывался перед выбором: уплатить налог еще раз или добиться признания своей обязанности по уплате налога исполненной.
При разрешении споров по «зависшим» платежам суды учитывали дату открытия расчетного счета в банке, наличие других счетов налогоплательщика в этом банке и других, наличие на корреспондентском счете средств, наличие других операций по счету, интервал между зачислением денежного остатка и осуществлением платежа, дату заключения договоров, характеристики банка и другие обстоятельства.
С введением в действие с 01.01.1999г. части первой Налогового кодекса Российской Федерации ситуация прояснилась.
В соответствии с пунктом 2 статьи 45 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области связи.
По существу данные положения статьи устанавливают, что налог считается уплаченным, если денежные средства списаны со счета налогоплательщика вне зависимости от того, поступили ли они в бюджет.
Позднее, в Определении от 25.07.2001г. № 138-О Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил, что согласно презумпции добросовестности налогоплательщика повторное списание налогов в бюджет не может быть применено в отношении добросовестных налогоплательщиков, то есть тех организаций и физических лиц, в отношении которых недобросовестность не доказана налоговым органом.
Более объективное конституционно-правовое толкование института добросовестности появилось после выхода Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 16.10.2003г. № 329-0, в котором было отмечено, что «истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.»
В этом же определении Конституционный Суд Российской Федерации указывает, что разрешение вопроса о добросовестности либо недобросовестности налогоплательщика при исполнении им налоговых обязанностей и реализации права на возмещение сумм налоговых вычетов, как связанное с установлением и исследованием фактических обстоятельств конкретного дела, относится к компетенции арбитражных судов.
Конституционный Суд РФ обязывает налоговые органы и суды при вынесении решений исследовать фактические обстоятельства по существу, не ограничиваясь установлением формальных условий применения норм налогового законодательства.
На практике недобросовестные налогоплательщики используют определенные схемы по уходу от налогов, которые состоят из согласованных действий нескольких участников. Как правило, при использовании схем при очевидном умысле ухода от уплаты налогов бывает невозможно доказать недействительность каждой отдельной сделки. С виду каждая отдельная сделка имеет экономический характер.
С точки зрения материального права поведение и действия недобросовестного налогоплательщика не будут противоправными, его действия направлены лишь на уход от уплаты налогов, либо получение каких-либо налоговых льгот.
В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004г. № 168-О дано понятие недобросовестного налогоплательщика, согласно которому недобросовестным считается тот налогоплательщик, который с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создает схему незаконного обогащения за счет бюджетных средств.
При отсутствии нарушения правовых норм недобросовестным налогоплательщиком требуется серьезное правовое обоснование его недобросовестности и не может объясняться только наступлением негативных последствий для бюджета, а обоснование недобросовестности с использованием морально-этических критериев недобросовестности, которые не определены законодательно, недостаточно.
Вопрос о добросовестности возник при использовании права налогоплательщика применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость при расчетах заемными средствами.
Суть вопроса состоит в том, что согласно пункту 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик вправе уменьшить сумму налога, исчисленную согласно статьи 166 Налогового кодекса РФ на установленные в статье 171 Налогового кодекса РФ вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров, работ, услуг (п.2 ст. 171 Налогового кодекса РФ).
Обоснованными для принятия к вычету считаются суммы налога, которые им фактически уплачены поставщикам.
В Определении Конституционного суда РФ № 169-О от 08.04.2004г. указано, что для применения налоговых вычетов налогоплательщику недостаточно выполнить условия, предусмотренные статьями 171-172 Налогового кодекса РФ. Также необходимо, чтобы понесенные затраты налогоплательщиком по уплате налога носили характер реальных затрат, т.е. налог должен быть оплачен за счет собственного имущества или за счет собственных денежных средств налогоплательщика.
Для этого требуется установить не только факт осуществления налогоплательщиком расходов на оплату начисленных ему сумм налога, но и характер произведенных затрат - затраты должны быть реальными.
Это значит, что налогоплательщик должен анализировать источник средств, которыми оплачен товар (работы, услуги). При оплате товара (работ, услуг) за счет заемных средств предоставление налогового вычета налогоплательщику откладывалось до даты возврата займа.
Стоит отметить, что Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит положений, связывающих момент возникновения права на вычет по налогу на добавленную стоимость с исполнением налогоплательщиком обязанностей перед третьими лицами, вытекающих из договорных отношений, в том числе и по договору займа.
Нормы налогового законодательства не ставят в зависимость право на вычет по налогу на добавленную стоимость от того, за счет какого имущества оплачены товары (работы, услуги) налогоплательщиком.
С позиции гражданского права выводы Конституционного Суда Российской Федерации, содержащиеся в Определении № 169-0 от 08.04.2004г., спорны.
В статье 807 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа).
Таким образом, согласно пункту 1 статьи 807 Гражданского кодекса Российской Федерации имущество, денежные средства, переданные по договору займа, становятся собственностью заемщика с момента передачи его заемщику, в связи с чем он приобретает на них право владения, пользования и распоряжения.
Денежные средства, полученные по договору займа и перечисленные в уплату сумм налога на добавленную стоимость, являются отчуждением имущества и должны рассматриваться как реальное несение затрат.
Таким образом, связывать дату предоставления вычета по налогу на добавленную стоимость с датой возврата займа неправомерно.
К этому выводу пришел и Конституционный Суд Российской Федерации. В Определении от 04.11.2004г. № 324-О Конституционный Суд РФ отказался от достаточно жесткой позиции, высказанной в Определении № 169-О от 08.04.2004г., пояснив, что из Определения от 08.04.2004г. № 169-О не следует, что налогоплательщик во всяком случае не вправе произвести налоговый вычет, если сумма налога на добавленную стоимость уплачена им поставщику товаров (работ, услуг) в составе цены, в частности денежными средствами (в том числе до момента исполнения налогоплательщиком обязанности по возврату займа).
К понятию «недобросовестность» налогоплательщика обратились и тогда, когда налоговые органы начали ставить получение налогового вычета по налогу на добавленную стоимость в зависимость от исполнения налоговой обязанности всеми предыдущими поставщиками. Тем самым, обязуя налогоплательщика осуществлять контроль за перечислением налогов поставщиками-контрагентами по договору.
В Определении Конституционного Суда РФ № 324-0, разъясняющем положения Определения Конституционного Суда РФ № 169-0 указано, что право на вычет сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг) не может быть предоставлено в том случае, если налогоплательщик не несет реальных затрат на оплату начисленных поставщиком сумм налога на добавленную стоимость, т. е. если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем.
В Определении Конституционного Суда Российской Федерации № 324-0 от 04.11.2004г. подчеркнуто, что в праве на налоговый вычет может быть отказано, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме.
Согласно данным разъяснениям Определения Конституционного Суда Российской Федерации № 324-0 у поставщика имеется обязанность перечислить в бюджет налог на добавленную стоимость, корреспондирующая праву налогоплательщика-покупателя принять соответствующий налог на добавленную стоимость в качестве налогового вычета.
Из этого следует, что выбор поставщика и схема оплаты по договору должны производиться так, чтобы обеспечить уплату налога. В действиях налогоплательщика не должен усматриваться уход от уплаты налога.
Таким образом, право налогоплательщика-покупателя на получение налогового вычета по налогу на добавленную стоимость ставится в зависимость от выполнения обязанности поставщика уплатить налог на добавленную стоимость в бюджет. Но ставить указанное право покупателя в зависимость от действий поставщика неправомерно, поскольку налоговая обязанность уплатить налог является не договорной, а публичной и взаимосвязь между ее исполнением и исполнением иных обязанностей налогоплательщика отсутствует. Покупатель имеет право, но не обязан проверять порядочность поставщика-налогоплательщика в публичных отношениях и не должен отвечать за недобросовестность своих контрагентов.
Кроме того, положениями налогового законодательства не установлена обязанность налогоплательщика подтверждать внесение в бюджет поставщиком сумм налога при получении налогового вычета по налогу на добавленную стоимость.
Таким образом, ограничение права на вычет сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных поставщикам может распространяться только на недобросовестных налогоплательщиков.
Разграничение налогоплательщиков на добросовестных и недобросовестных на сегодняшний день носит оценочный характер, которое конкретизируется в процессе применения норм налогового законодательства и зависит от субъективной оценки судьи, от его представления о добросовестности, а порой от сложившейся практики в регионе.
Поэтому при рассмотрении дел казалось бы с аналогичными ситуациями судьями выносятся различные решения. Судебная практика по данным вопросам достаточно противоречива и неустойчива, прецеденты разнообразны.
Так, некоторые суды поддерживали вывод налогового органа и отказывали организациям-налогоплательщикам в признании правомерным применение налогового вычета по налогу на добавленную стоимость при расчете с поставщиками заемными средствами (Постановление ФАС Уральского округа от 05.10.2004г. № Ф09-4112/04-АК; Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.10.2004г. дело № Ф04-7696/2004 (5762-А27-23), Постановление ВАС Волго-Вятского округа от 26.08.2004г. № А79-8175/2003-СК1-8113).
В тоже время суды принимали и противоположные решения, признавая за организациями право на вычет по налогу на добавленную стоимость при расчетах с поставщиками заемными средствами и признавали, что оплата товаров, работ, услуг и налога на добавленную стоимость носили реальный характер (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.10.2004г. дело № А56-17609/04, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.07.2005г. дело № Ф04-4654/2005 (13255-А27-37), Постановление ФАС Уральского округа от 17.01.2005г. дело № Ф09-5809/04-АК, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25.07.2005г. дело № А28-25003/04-990/23).
В своих определениях, затрагивающих вопрос недобросовестности налогоплательщика, Конституционный Суд Российской Федерации не дал четкого определения понятия «недобросовестности», в связи с чем налоговые органы, суды вынуждены сами находить объяснение возложения на налогоплательщиков тех или иных негативных последствий.
Оценка действий налогоплательщика на предмет добросовестности имеет сегодня принципиальное значение. Отсутствие в действующем налоговом законодательстве критериев «недобросовестности» является предпосылкой для возникновения споров в налоговых правоотношениях.
Определенность налогового законодательства, его стабильность, единообразие практики применения положений налогового законодательства - вот главная составляющая для сокращения налоговых споров.
Нормы налогового законодательства должны быть сформулированы так, чтобы каждый налогоплательщик точно знал свои обязанности, в том числе относительно порядка исчисления и уплаты налогов, получения каких-либо налоговых льгот.
Презумпция добросовестности налогоплательщика только тогда будет иметь юридическое значение, когда защита налогоплательщика в силу законодательно установленных положений будет поставлена в зависимость от оценки налогоплательщиком своих действий как добросовестных. Представляется, что направлением в развитии налогового законодательства должно стать закрепление в Налоговом кодексе Российской Федерации положений, определяющих недобросовестность действий налогоплательщика.
г. Киров, журнал «Налоговые споры» №12 (2005)
Опубликовано: 02.05.2012 23:12 Обновлено: 30.05.2023 13:54