С. М. ВИХАРЕВА, "ЕНВД и УСН: налоговый вычет по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование" /Арбитражная практика №12, 2007

В судебной практике часто возникают споры между налогоплательщиками - индивидуальными предпринимателями и налоговыми органами по вопросу о правомерности уменьшения налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и единого налога на вмененный доход на суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, исчисленные и уплаченные в связи с добровольным вступлением в правоотношения по обязательному пенсионному страхованию.

Проблема заключается в следующем. По мнению налоговых органов, осуществляемые индивидуальными предпринимателями фиксированные платежи в Пенсионный фонд РФ в части, превышающей установленный законодательством об обязательном пенсионном страховании размер, уплачиваются на основании договора с ПФР, заключенного в добровольном порядке. Указанные платежи носят добровольный характер, поэтому сумму налога, уплачиваемого в связи с упрощенной системой налогообложения, и единого налога на вмененный доход они уменьшать не должны.

Иными словами, позиция налоговых органов сводится к тому, что налогоплательщик вправе уменьшить сумму налога только на размер фиксированного платежа, не превышающего минимальный.

Налогоплательщики считают, что возможность уплаты страховых взносов в размере, превышающем фиксированный платеж, предусмотрена законодательством РФ, а именно п. 3 ст. 29 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее - Закон № 167-ФЗ), Налоговый кодекс РФ не ограничивает право налогоплательщика на налоговый вычет размером уплаченных страховых взносов. Единственное ограничение заключается в том, что сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 50%.

Попытаемся разобраться в данной проблеме. Для начала обратимся к нормативной базе.

В п. 3 ст. 346.21 главы 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ установлено, что сумма налога (авансовых платежей по налогу), исчисленная за налоговый (отчетный) период налогоплательщиками, выбравшими в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшается указанными налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством РФ. При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50%.

Согласно п. 2 ст. 346.32 главы 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» НК РФ сумма ЕНВД, исчислен­ная за налоговый период (квартал), уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством РФ при выплате налогоплательщиками вознаграждений своим работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог, а также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование, и на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. Сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 50%.

Порядок, основания, сроки и размер уплаты страховых взносов в виде фиксированных платежей установлены Законом № 167-ФЗ.

Согласно определению, содержащемуся в ст. 3 настоящего Закона, страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование являются индивидуально возмездные обязательные платежи, которые уплачиваются в бюджет Пенсионного фонда РФ и персональным целевым назначением которых является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенной на его индивидуальном лицевом счете. Из положений ст. 28 Закона 167-ФЗ следует, что индивидуальные предприниматели уплачивают суммы страховых взносов в бюджет ПФР в виде фиксированного платежа. Минимальный размер фиксированного платежа на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии устанавливается в размере 150 руб. в месяц и является обязательным для уплаты. При этом на финансирование страховой части трудовой пенсии направляется 100 руб., а накопительной - 50 руб.

В силу п. 4 ст. 28 Закона порядок и сроки исчисления и уплаты фиксированных платежей в размере, превышающем минимальный, определяются Правительством РФ.

Правила исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа в размере, превышающем минимальный размер фиксированного платежа, индивидуальными предпринимателями, адвокатами, частными детективами, занимающимися частной практикой нотариусами, а также главами и членами крестьянских (фермерских) хозяйств утверждены Постановлением Правительства РФ от 11.03.2003 № 148.

В п. 3 данного Постановления закреплено, что размер фиксированного платежа на месяц рассчитывается путем деления стоимости страхового года, ежегодно утверждаемой Правительством РФ, на 12. В случае если рассчитанный на месяц в указанном порядке размер фиксированного платежа не превышает минимального размера фиксированного платежа, установленного ст. 28 Закона № 167-ФЗ, уплата фиксированного платежа осуществляется в минимальном размере.

К примеру, стоимость страхового года на 2007 г. установлена Постановлением Правительства РФ от 12.03.2007 № 156 и составляет 1848 руб., т. е. ежемесячный размер страхового платежа составляет 154 руб.

В силу п. 3 ст. 29 Закона № 167-ФЗ физическим лицам, уплачивающим страховые взносы в виде фиксированного платежа на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, предоставлено право добровольно вступить в правоотношения по обязательному пенсионному страхованию и осуществлять уплату страховых взносов в бюджет Пенсионного фонда РФ в части, превышающей суммы установленного фиксированного платежа. При этом заключается соответствующий договор с ПФР, в котором фиксируется сумма страхового взноса.

Вышеизложенное позволяет сделать вывод, что, поскольку страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование являются страховые взносы в виде фиксированного платежа как в минимальном размере, так и в размере, превышающем минимальный, п. 3 ст. 346.21 и п. 2 ст. 346.32 НК РФ могут быть применены к любому из указанных видов страховых взносов.

Итак, страховые взносы, уплачиваемые страхователями, добровольно вступившими в правоотношения по обязательному пенсионному страхованию, являются страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, в связи с чем индивидуальные предприниматели как при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, так и при исчислении ЕНВД вправе применить налоговый вычет на сумму исчисленных и уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа, уплаченного не только в минимальном размере, установленном п. 3 ст. 28 Закона* № 167-ФЗ, но и в размере, превышающем минимальный платеж.

Пункт 3 ст. 346.21 (для УСН) и п. 2 ст. 346.32 (для ЕНВД) НК РФ предусматривают только одно ограничение - сумма вычетов не должна превышать 50% суммы налога. Иных ограничений законодательство о налогах и сборах не содержит.

По обсуждаемому вопросу сложилась противоречивая судебная практика.

Позицию налоговых органов поддерживают:

• ФАС Восточно-Сибирского округа (постановление от 29.06.2005 № А19-6401/05-54Ф02-2998/05-С1);
• ФАС Западно-Сибирского округа (постановления от 25.12.2006 № Ф04-8534/2006(29581-А81-34), от 12.04.2007 № Ф04-6426/2006(33285-А81-23));
• ФАС Поволжского округа (постановление от 11.05.2007 по делу № А12-13737/06);
• ФАС Северо-Западного округа (постановление от 30.03.2005 по делу № А05-14835/04-10);
• ФАС Уральского округа (постановления от 18.12.2006 № Ф09-Ш17/06-С1, от 30.01.2006 № Ф09-6365/05-С1, от 31.01.2006 № Ф09-6388/05-С1, от 05.06.2006 № Ф09-4701/06-С1);
• ФАС Волго-Вятского округа (постановление от 10.09.2007 по делу № А29-5/2007).

Перечисленные федеральные арбитражные суды округов при рассмотрении данной категории дел исходят из следующего. Поскольку понятия «предприниматель» и «физическое лицо» в целях Закона № 167-ФЗ разделены, предприниматель при добровольном вступлении в правоотношения по пенсионному страхованию и осуществлении уплаты страховых взносов в бюджет Пенсионного фонда РФ в части, превышающей установленный размер фиксированного платежа, осуществляет выплаты за себя как за физическое лицо.

В отличие от индивидуальных предпринимателей к отношениям по налогообложению доходов физических лиц система налогообложения ЕНВД и упрощенная система налогообложения не применяются.

Таким образом, правила добровольного вступления в правоотношения по пенсионному страхованию, предусмотренные Законом № 167-ФЗ для физических лиц, не могут учитываться в целях исчисления и уплаты ЕНВД и налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Позицию налогоплательщиков поддерживают:

• ФАС Восточно-Сибирского округа (постановление от 30.12.2005 № А19-19147/05-54-Ф02-6566/05-С1);
• ФАС Московского округа (постановления от 17.01.2005 № КА-А40/12745-04, от31.01.2006 № КА-А40/14087-05);
• ФАС Поволжского округа (постановления от 02. И .2006 по делу № А72-4316/2006-13/246, от03.04.2007 по делу № А57-10161/2006-35);
• ФАС Северо-Западного округа (постановления от 29.04.2005 по делу № А0522764/04-10, от 20.05.2005 по делу № А05-22769/04-19);
• ФАС Северо-Кавказского округа (постановления от 21.11.2005 № Ф08-5478/2005-2164А, от 14.02.2006 № Ф08-423/2006-201А);
• ФАС Уральского округа (постановление от 28.09.2006 № Ф09-8579/06-С1).

Названные суды кассационной инстанции отмечают, что страховые взносы в виде фиксированного платежа и в минимальном размере, и в размере, превышающем минимальный, являются страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование. В связи с этим налоговый вычет может быть применен к любому из упомянутых видов страховых взносов.

Как можно заметить, в одних и тех же округах по рассматриваемому вопросу сложилась различная практика (ФАС Восточно-Сибирского округа, ФАС Поволжского округа, ФАС Северо-Западного округа, ФАС Уральского округа). Думается, что подобная ситуация недопустима.

По мнению автора, индивидуальные предприниматели, как уже говорилось выше, имеют право применить налоговый вычет по единому налогу (ЕНВД и УСН) на суммы страховых взносов, превышающие минимальный размер фиксированного платежа. Главное - чтобы вычет не превышал 50% суммы налога.

Однако поставить точку в обсуждаемом вопросе и добиться единообразия судебной практики может только Высший Арбитражный Суд РФ, издав соответствующие разъяснения.

Опубликовано: 28.04.2012 12:28 Обновлено: 30.05.2023 13:54